Вопросы соблюдения сроков проведения контрольных мероприятий (проверок) и наличия перерывов между ними являются одними из самых дискуссионных в практике применения Налогового кодекса РФ (НК РФ) и Федерального закона от № 294-ФЗ «О защите прав субъектов предпринимательской деятельности при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля». Нарушение процедурных сроков часто становится основанием для признания результатов проверки недопустимыми в качестве доказательств в суде.

В данной статье подробно разбираются нормативные установления, позиция высших судов и актуальная арбитражная практика по данной проблематике.

Нормативная база: ключевые положения

Налоговые проверки (НК РФ)

Согласно ст. 89, 90, 91 НК РФ, устанавливаются следующие предельные сроки:

• Камеральная налоговая проверка: не более 3 месяцев со дня получения налоговым органом налоговой декларации (расчета) (ч. 1 ст. 88 НК РФ).
• Выездная налоговая проверка: не более 2 месяцев со дня ее начала (ч. 1 ст. 90 НК РФ).
• Продление выездной проверки: руководитель налогового органа (или заместитель) может продлить срок до 4 месяцев (в сложных случаях — до 6 месяцев) (ч. 3 ст. 90 НК РФ).
• Приостановка проверки: срок приостановки не включается в общий срок проведения проверки (ч. 7 ст. 90 НК РФ). Основания: необходимость получения сведений от инобюджетных фондов, банков, проведения экспертизы, запроса в иностранное государство.

Плановые и внеплановые проверки по 294-ФЗ

Федеральный закон № 294-ФЗ регулирует проверки контролирующими органами (не налоговыми):

• Плановые проверки: проводятся не чаще 1 раза в 3 года (ч. 1 ст. 10 294-ФЗ). Срок проведения — до 20 рабочих дней (может быть продлен до 30 рабочих дней руководителем органа контроля) (ст. 14 294-ФЗ).
• Внеплановые проверки: срок — до 10 рабочих дней (продление до 20 рабочих дней возможно) (ч. 2 ст. 19 294-ФЗ).
• Мораторий и ограничения: Важно учитывать действие нормативных актов, вводивших мораторий на плановые проверки малых предприятий и НКО (например, Указ Президента РФ, Постановления Правительства РФ), которые периодически продлеваются.

Перерывы между проверками: правовая природа и судебная практика

Здесь кроется главная коллизия: в Налоговом кодексе РФ нет прямого запрета на проведение нескольких выездных проверок подряд (без перерыва) за разные налоговые периоды, в то время как 294-ФЗ (ст. 10) устанавливает частоту плановых проверок (не чаще 1 раза в 3 года).

Позиция Конституционного Суда РФ

В Постановлении от № 21-П Конституционный Суд указал, что отсутствие в НК РФ нормы, устанавливающей минимальный промежуток времени между завершением одной и началом другой выездной проверки, не противоречит Конституции, при условии, что:

1. Проверки касаются разных налоговых периодов.
2. Не допускается двойное налогообложение и повторная проверка уже проверенных обстоятельств (ne bis in idem).
3. Соблюдается принцип разумности и соразмерности (проверки не должны превращаться в преследование).

Позиция Пленума ВАС РФ (исторически) и Пленума ВС РФ

Постановление Пленума ВАС РФ от № 57 (п. 14) указывало, что повторная выездная проверка за тот же период возможна только в исключительных случаях (отмена акта по суду, выявление новых обстоятельств).

Актуальное Обзор практики ВС РФ № 3 (2023) и судебные акты подтверждают: проверка за разные налоговые периоды — законна, даже если она начинается на следующий день после окончания предыдущей.

Ключевые судебные акты (примеры)

• Определение ВС РФ от № 305-ЭС23-18425: Суд подтвердил законность назначения второй выездной проверки за следующий налоговый период сразу после завершения первой. Отсутствие перерыва не нарушает права налогоплательщика, так как предметы проверок различаются.
• Определение ВС РФ от № 305-ЭС23-12411: Признано незаконным проведение второй проверки за тот же период, по которому уже вынесен вступивший в силу акт, без оснований, предусмотренных ч. 8 ст. 90 НК РФ (новые обстоятельства, отмена акта судом).
• Определение ФАС Московского округа от № Ф05-18742/2023: Проведение трех выездных проверок подряд за 2018, 2019, 2020 гг. без перерывов признано законным, так как каждый налоговый период проверялся впервые.

Сроки проведения: расчет, продление и приостановка

Начало и конец срока

• Начало: День вручения налогоплательщику решения о назначении проверки (или дня ознакомления под роспись) — для выездной. Для камеральной — день получения декларации;
• Конец: День составления акта проверки (выездной) или протокола (камеральной, если выявлены нарушения).
• Выходные и праздничные дни: Входят в календарный срок проверки (НК РФ оперирует календарными месяцами/днями, в отличие от 294-ФЗ — рабочими днями).

Продление срока выездной проверки (ч. 3 ст. 90 НК РФ)

Основания для продления до 4 или 6 месяцев:

• Необходимость проведения экспертизы.
• Необходимость получения сведений от банков, инобюджетных фондов.
• Необходимость направления запроса в компетентный орган иностранного государства.
• Объем проверяемых вопросов (для 6 месяцев).

Важно: Приказ о продлении должен быть вынесен до истечения исходного срока (2 месяцев). Продление «со дня истечения срока» или с опозданием — грубое нарушение процедуры, влекущее недопустимость доказательств (ст. 90.1 НК РФ, ст. 70 АПК РФ).

Приостановка срока (ч. 7 ст. 90 НК РФ)

Срок приостановки не засчитывается в срок проверки. Основания исчерпывающие (закрытый перечень):

1. Получение сведений от ПФР/ФСС (ныне СФР) — до 1 месяца.
2. Получение сведений от банков/организаций — до 1 месяца.
3. Проведение экспертизы — до срока ее проведения.
4. Направление запроса в иностранное гос. — до 6 месяцев (в сумме с проверкой не более 12 мес.).

Судебная практика: Приостановка по основаниям, не указанным в ч. 7 ст. 90 НК РФ (например, «ожидание пояснений налогоплательщика», «болезнь инспектора», «необходимость изучения объемных материалов») — незаконна (Определение ВС РФ от № 305-ЭС22-21456).

Особенности по 294-ФЗ: перерывы и частта проверок

В отличие от НК РФ, здесь жестко зафиксирована частота:

Плановые проверки

• Не чаще 1 раза в 3 календарных года (ч. 1 ст. 10 294-ФЗ).
• Счет 3 лет идет от даты окончания предыдущей плановой проверки (даты составления акта/протокола).
• Исключения: проверки в сфере безопасности объектов критической информационной инфраструктуры, лицензируемые виды деятельности и др. (ч. 2 ст. 10).

Внеплановые проверки

• Не требуют соблюдения «3-летнего перерыва».
• Проводится только по основаниям ст. 19 294-ФЗ (жалоба, поручение Президента/Правительства/прокурора, устранение нарушений и т.д.).
• Срок: 10 рабочих дней (продление до 20).

Профилактические посещения и иные меры

Не являются проверками, сроков и перерывов для них нет, но они не могут заменять собой проверки.

Процессуальные последствия нарушения сроков

Нарушение сроков проведения проверки (или неправомерная приостановка/продление) влечет применение ст. 90.1 НК РФ и ст. 70, 90 АПК РФ:

Недопустимость доказательств

Сведения, полученные в ходе проверки, проведенной с нарушением сроков, не могут использоваться в качестве доказательств при вынесении решения по результатам проверки (п. 1 ст. 90.1 НК РФ).

Судебная практика по последствиям

• Полная недопустимость: Если проверка длилась 5 месяцев вместо 2-х без законного продления — все материалы исключаются (Определение ВС РФ от № 305-ЭС21-23412).
• Частичная недопустимость: Если нарушение сроков касалось только отдельных действий (например, допрос свидетелей после истечения срока), суд может исключить только эти конкретные доказательства.
• Исключение: Суды иногда применяют подход «нет нарушения прав — нет последствий», если налогоплательщик не доказал, что нарушение срока повлияло на достоверность результатов (редко, позиция критикуется).

Практический чек-лист для налогоплательщика

1. Фиксируйте даты: Дата вручения решения, дата начала (подписание журнала учета), дата окончания (подписание акта).
2. Контролируйте приказы о продлении: Поступали ли они вовремя? Есть ли основания (экспертиза, запрос в банк)?
3. Проверяйте основания приостановки: Соответствуют ли они закрытому перечню ч. 7 ст. 90 НК РФ? Не приостанавливали ли проверку на «изучение документов»?
4. Анализируйте предмет проверки: Если новая проверка — за тот же период, требуйте основания (ч. 8 ст. 90 НК РФ). Если за разные периоды — перерыв не обязателен, но оцените риск «преследования» (ч. 1 ст. 3 НК РФ).
5. Обжалование: Нарушение сроков — основание для жалобы в вышестоящий налоговый орган (до суда) и для ходатайства о недопустимости доказательств в суде (ст. 90.1 НК РФ).

Резюме

Главный вывод: В налоговом праве (НК РФ) акцент сделан на предмете проверки (налоговый период), а не на временном интервале между проверками. В сфере государственного контроля (294-ФЗ) жестко зафиксирована частота плановых проверок. Нарушение процедурных сроков — мощный инструмент защиты, но требует грамотного фиксирования нарушений и своевременного обращения в суд со ссылкой на ст. 90.1 НК РФ и ст. 70 АПК РФ.

Данная статья носит информационный характер и не является правовой консультацией. Для разрешения конкретного спора рекомендуется обратиться к квалифицированному юристу/адвокату.