Дата публикации: 1 августа 2026 г.

Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) – «живой» документ‚ который постоянно пополняется новыми нормами‚ а иногда оставляет пробелы‚ создающие правовую неопределённость для налогоплательщиков и налоговых органов. С 2024 года в судебной практике наблюдаеться активное заполнение этих пробелов‚ что позволяет оценить текущую позицию судов и предвидеть дальнейшее развитие налогового законодательства.

Что такое «пробелы» в НК РФ?

Под термином «пробел» понимаются ситуации‚ когда нормативный акт не регулирует конкретный факт или действие‚ либо регулирует его неоднозначно. В налоговой сфере такие пробелы часто приводят к:

• неоднозначному толкованию статей (например‚ статья 128 «Ответственность за уклонение от уплаты налогов»);
• использованию «креативных» методов контроля со стороны ФНС;
• риску наложения штрафов‚ которые в последующем могут быть признаны незаконными.

Ключевые пробелы‚ выявленные в 2024‑2025 годах

1. Запрет на допрос налогоплательщика как свидетеля – в НК РФ нет нормы‚ обязывающей налогоплательщика лично присутствовать при выездной проверке. На практике налоговые органы «заполняли» этот пробел‚ объявляя проверяемого свидетелем и применяя к нему статью 128 НК РФ. Конституционный Суд РФ признал такую практику недопустимой (решение от 26 мая 2026 г.).
2. Дробление бизнеса – отсутствие чёткой дефиниции‚ что считается «искусственным» разделением активов и обязанностей‚ привело к росту споров о налогообложении «разделённых» компаний. Судебные решения 2023‑2025 гг. формируют практику‚ позволяющую оспаривать такие действия.
3. Возврат избыточно уплаченных сумм – в статье 45 НК РФ нет однозначного указания‚ какие требования могут предъявлять общества‚ не являющиеся налогоплательщиками. Суд первой инстанции в деле Локар (определение от ) указал на ошибочность отказа в возврате.
4. Неопределённость в применении налоговых льгот к новым видам деятельности – быстрый рост цифровой экономики создал «пробелы» в трактовке льгот‚ что привело к серии арбитражных споров (см. обзоры 2024‑2025 гг.).

Обзор судебной практики 2024‑2026 гг.

Позиция Верховного Суда РФ

Верховный Суд в своих решениях за первое полугодие 2024 года (определение 305‑ЭС23‑22628) подтвердил‚ что отсутствие прямого указания в НК РФ не освобождает налоговый орган от обязанности доказывать факт нарушения. При этом суд подчёркивает‚ что:

• применение статьи 128 должно базироваться на конкретных действиях‚ а не на формальном «свидетельстве»;
• нормативные пробелы заполняются в пользу налогоплательщика‚ если иное не установлено законом.

Практика Конституционного Суда РФ

Конституционный Суд в решении от (дело 1783‑О) отказал в рассмотрении жалобы Пензтяжпромарматура‚ указывая‚ что статья 101 НК РФ не может ограничивать конституционные права акционеров без чёткой законодательной базы. Это решение усилило аргумент «пробел в законе» в пользу налогоплательщика.

Арбитражные суды регионов

Среди наиболее значимых решений:

• Республика Татарстан‚ – суд поддержал позицию налогоплательщика в деле о «дроблении бизнеса»‚ указав‚ что налоговый орган не представил доказательств искусственного разделения.
• Москва‚ (письмо ФНС БВ‑4‑7/13022) – в обзоре правовых позиций указано‚ что суды последовательно отказывают в применении штрафов за отсутствие формального допроса.
• Санкт‑Петербург‚ – в решении суд признал недействительным требование о привлечении налогоплательщика к ответственности по статье 128 за отказ от дачи пояснений‚ ссылаясь на Конституционный Суд.

Матрица судебных практик 2024‑2025 гг.

Для удобства мониторинга судов была создана Матрица обзоров судебной практики‚ в которой собраны актуальные выводы по темам:

1. Дробление бизнеса;
2. Применение статьи 128 к «свидетелям»;
3. Возврат избыточно уплаченных налогов;
4. Налоговые льготы в цифровой экономике.

Эта матрица регулярно обновляется (последний релиз – 10 июня 2025 г.) и служит практическим инструментом для юристов и бухгалтеров.

Как суды «заполняют» пробелы: основные методологические подходы

• Принцип законности – если закон не предписывает конкретное действие‚ суды трактуют его в пользу налогоплательщика.
• Принцип справедливости – учитывается реальное положение дел‚ а не формальная квалификация действий налогового органа.
• Сравнительный анализ – суды часто ссылаются на международный опыт (например‚ практику ЕС по «двоичной» проверке).
• Судебный прецедент – решения высших судов (Верховный‚ Конституционный) становятся обязательными ориентирами для арбитражных судов.

Практические рекомендации для налогоплательщиков

Подготовка к выездной проверке

• Сохраняйте все документы в электронном виде и обеспечьте их доступность в режиме онлайн.
• Отказывайтесь от участия в качестве «свидетеля»‚ если к вам пытаются применить статью 128 без законных оснований. Ссылайтесь на решение Конституционного Суда от 26 мая 2026 г.
• Запрашивайте у проверяющего официальное постановление о необходимости вашего присутствия и фиксируйте отказ в письменной форме.

Дробление бизнеса

• При реорганизации компаний документируйте экономическую целесообразность и наличие реального бизнес‑логики.
• Если налоговый орган заявляет о «искусственном» разделении‚ подготовьте аналитический отчёт‚ подтверждающий независимость каждой юридической единицы.
• Ссылайтесь на арбитражные решения 2024‑2025 гг.‚ где суды отклоняли такие претензии без доказательств.

Возврат избыточно уплаченных налогов

• Обращайтесь к статье 45 НК РФ‚ но подкрепляйте требование судебными решениями (например‚ дело Локар).
• Подготовьте расчётный лист с указанием всех налоговых периодов и сумм‚ подлежащих возврату.
• Если налоговый орган отказывает‚ подавайте апелляцию в течение 30 дней‚ ссылаясь на прецедент Верховного Суда.

Налоговые льготы в новых отраслях

• Тщательно изучайте методические указания ФНС (письма от СД‑4‑21/5182‚ БВ‑4‑7/13022).
• В случае разногласий готовьте экспертные заключения‚ подтверждающие соответствие вашей деятельности критериям льготы.
• Ссылайтесь на решения арбитражных судов‚ где суды признавали право на льготу при отсутствии прямого указания в НК.

Перспективы на 2027 год и далее

Судебная практика 2026 года ясно показывает‚ что:

• пробелы в НК РФ будут заполняться в пользу налогоплательщика‚ если только законодательно не будет внесено уточнение;
• ФНС будет вынуждена корректировать свои методические указания‚ чтобы избежать конфликтов с Конституционным Судом;
• активное использование Матрицы судебных практик и мониторинг решений высших судов станет обязательным элементом правовой стратегии компаний.

Ожидается‚ что в 2027 году в Государственную Думу будут внесены поправки‚ закрывающие наиболее спорные пробелы (в частности‚ уточнение порядка допроса налогоплательщика и определение «искусственного» дробления бизнеса). Пока эти поправки находятся в стадии обсуждения‚ компании должны полагаться на текущие судебные прецеденты.

Борьба с пробелами в Налоговом кодексе в 2026 году превратилась в активный процесс‚ в котором ключевую роль играют решения Верховного и Конституционного судов‚ а также арбитражных судов регионов. Налогоплательщики‚ вооружившись актуальными судебными прецедентами и методическими рекомендациями‚ могут эффективно защищать свои интересы и минимизировать риски‚ связанные с «креативными» трактовками налогового законодательства.

Автор: юридический аналитик‚ специалист по налоговому праву.

Источник информации: письма ФНС от (СД‑4‑21/5182)‚ (БВ‑4‑7/13022); решения Верховного и Конституционного судов РФ 2024‑2026 гг.; Матрица обзоров судебной практики 2025 г.; публикации ГАРАНТ.РУ.